NO.PZ2023121302000033
问题如下：
A 注册会计师是 X 公司 2020 年度财务报表审计业务的项目合伙人。在审计过程中，需要实施函证程序，以获取充分、适当的审计证据。具体审计计划的相关内容摘录如下：
（1）拟通过实施函证程序， 获取充分、适当的审计证据，以证实应收账款的存在认定、营业收入的发生认定和营业成本的准确性认定。
（2）函证截止日为 2020 年 12 月 15 日。项目组拟在此日期前向 X 公司的客户发出询证函，要求客户在发现与 X 公司年末应收账款余额不一致的情况下及时回函说明。
（3）如果部分债务人直接向 X 公司回函，只要 X 公司在没有拆封的情况下直接转交项目组，就不必要求债务人直接向会计师事务所回函。
（4）为提高不可预见性以应对关联方交易的特别风险， 在向关联方函证时， 直接以会计师事务所的名义寄发积极式询证函。
（5）甲客户回函不承认截至 2020 年 12 月 31 日累积欠 X 公司 100 万元贷款的记载但承认 2020 年 10 月 15 日已收到 X 公司的 80 吨 Y 产品， 信中附有包括“ 3 个月内可以无条件退货” 的补充销售协议。因 X 公司已于 2021 年 3 月 10 日收到货款，A 注册会计师认为该笔应收账款不存在错报。
（6）寄发给欠款金额最大的乙公司的积极式询证函直到审计报告日没有收到复函， 拟按审计范围受限对财务报表发表保留意见。
要求：
请逐一分析上述每种情况，指出注册会计师执行函证程序是否存在不当之处。如认为存在不当， 请简要说明理由，并提出改进建议。
选项：
解释：
情况（1）存在不当。函证程序可以证实应收账款的存在认定与营业收入的发生认定，但不足以证实营业成本的准确性认定。
情况（2）存在不当。12 月 15 日之前寄发的询证函无法提供 X 公司 12 月 31 日的应收余额，导致客户无法核对，失去了将截止日提前的意义。
情况（3）存在不当。即使 X 公司没有拆封且直接转交给会计师事务所，也不符合审计准则的规定。A 注册会计师不能同意债务人将询证函直接寄给 X 公司。
情况（4）存在不当。以会计师事务所名义实施函证不符合审计准则。按规定会计师事务所应以被审计单位的名义向客户寄发询证函。
情况（5）存在不当。X 公司于 2020 年末在退货期届满之前确认营业收入，不符合会计制度规定，应要求 X 公司相应调整财务报表。
情况（6）存在不当。在无法收到复函的情况下，应当考虑实施函证替代程序，在此之前不能确定审计意见。
（1）不恰当，函证可以证实应收账款存在认定、营业收入的发生、计价和分摊、准确性认定和营业成本的发生、计价和分摊、完整性认定，存货存在认定。
（2） 不恰当，应当在资产负债表截止日后向客户函证。
（3）不恰当，注册会计师没有对函证全过程保持控制，应重新实施函证程序。
（4） 恰当。
（5） 不恰当，注册会计师应核实销售合同、销售单、出库单，并分析产生差异原因，确定是否将期中测试合理延伸至期末。
（6）不恰当，注册会计师应当合适为回函原因，并在事实施替代审计程序之前，在积极一次后，询问联系客户核实原因，并配合其他审计程序进行审计。